Отдельные капитальные затраты в строительстве

С. Соколов,

Директор аудиторской фирмы ООО «Информбюро»

Расходы на содержание заказчика-застройщика

Заказчики-застройщики для осуществления функций по организации строительства включают в свою производственную структуру соответствующие отделы (отдельных исполнителей): производственный, сметно-договорный, технического надзора, юридический, финансовый, бухгалтерию и др.

Средства на содержание заказчиков-застройщиков предусматриваются в составе сметной документации, а именно в гл. 10 сводного сметного расчета стоимости строительства. Такой порядок установлен п. 4.87 Методики МДС 81-35.2004.

При строительстве за счет средств федерального бюджета размер указанных средств определяется по нормативам, утверждаемым Госстроем России.

Так, на 2005 г. Приказом Росстроя от 15.02.2005 № 36 (далее - Приказ № 36) утверждены:

- Нормативы затрат на содержание службы заказчика-застройщика, технического надзора, управлений (отделов) капитального строительства, дирекций по реализации федеральных целевых программ и строящихся предприятий, осуществляющих строительство с использованием средств федерального бюджета (Приложение № 2 к Приказу № 36). Нормативы установлены в процентах от годового объема капитальных вложений;

- Нормативы численности аппарата службы заказчика-застройщика, выполняющего работы с использованием средств федерального бюджета, в зависимости от годового объема капитальных вложений (Приложение № 1 к Приказу № 36).

При финансировании строительства частными инвесторами размер таких средств они устанавливают сами.

Размер средств на содержание заказчика-застройщика может быть установлен в договоре на организацию строительства, заключаемом с застройщиком (инвестором), в виде определенной суммы денежных средств (вознаграждения заказчика) или в процентном отношении к величине согласованного сторонами показателя (например, к объему капитальных затрат, объему финансирования или величине другого экономически обоснованного показателя).

В этом случае денежные средства перечисляются застройщиком отдельно от средств на финансирование строительства в виде вознаграждения заказчика-застройщика за услуги по исполнению договора на организацию строительства.

Расходы на содержание заказчика-застройщика, возмещаемые за счет сметных ассигнований, являются капитальными затратами на строительство и включаются в инвентарную стоимость построенных объектов недвижимости.

В целях учета данных расходов такая норма содержится в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (п. 1.4 Положения).

Для учета расходов на содержание управленческого и производственного аппарата заказчика-застройщика составляется смета, которая подлежит согласованию с инвесторами, финансирующими строительство. При разработке такой сметы используется Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика, рекомендованное к применению Письмом Минстроя России от 13.12.1995 № ВБ-29/12-347(По Заключению Минюста России от 03.06.2002 № 07/5245-ЮД в государственной регистрации не нуждается.).

В состав сметы входят следующие статьи расходов:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Особенностью составления и исполнения таких смет является включение в состав прочих расходов сумм нало­гов и сборов, начисляемых в установленном законодатель­ством Российской Федерации порядке.

В условиях деятельности заказчика-застройщика к ним могут быть отнесены:

- единый социальный налог;

- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- налог на имущество и др.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками и подрядчиками по расходам на содержание заказчика-застройщика, учитывается на субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» вместе с суммами налога, предъявленными подрядчиками и поставщиками по выполненным ими проектно-изыскательским, строительно-монтажным работам, другим капитальным работам и затратам.

В соответствии с общепринятым порядком доходы и расходы заказчика-застройщика от оказания услуг по исполнению договора на организацию строительства отражаются в учете следующими записями:

Дт 51 «Расчетные счета» Кт 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - суммы вознаграждения по договору принимаются к учету в составе авансов;

Дт 19 Кт 68 - от суммы полученного вознаграждения выделен НДС.

Расходы по содержанию заказчика-застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость, относящийся к расходам по содержанию заказчика-застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть при условии, что товары (работы, услуги) приняты к учету и используются при производственной деятельности организации (Дт 68 Кт 19).

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов заказчика-застройщика от оказания услуг по исполнению договора. Доход заказчика-застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.

В учете организации-застройщика сумма перечисленного вознаграждения относится на расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам (отдельный субсчет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

В соответствии с Методикой МДС 81-35.2004 (п. 4.87) средства на содержание заказчика-застройщика предусматриваются в смете на строительство (гл. 10 сводного сметного расчета) и при осуществлении строительства включаются в капитальные затраты, а при вводе объекта недвижимости - в его инвентарную стоимость.

В учете заказчика-застройщика делаются следующие записи:

Дт 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кт 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по полученным на финансирование строительства средствам»;

Дт 01 «Основные средства» Кт 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Сумма вознаграждения заказчика может быть не выделена как в договоре на организацию строительства, так и в составе перечисляемых застройщиком (инвестором) инвестиционных средств. В этом случае заказчик-застройщик определяет финансовый результат от использования средств на свое содержание исходя из нормы, включенной в гл. 8 сводного сметного расчета. Такой результат исчисляется как разница между размером (лимитом) этих средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167).

Данная операция отражается в учете следующим образом:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - отражен финансовый результат (на сумму полученной экономии);

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС» - отражено начисление НДС;

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражено начисление налога на прибыль.

В случае расчетов между инвестором и заказчиком по договорной стоимости строительства объекта разница между размером (лимитом) этих средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами включается в состав общего финансового результата от строительства.

Затраты на проведение пусконаладочных работ

К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и в период комплексного опробования оборудования. Пусконаладочные работы проводятся «вхолостую» и «под нагрузкой» и являются завершающим звеном в создании новых производств, цехов и агрегатов.

Затраты на проведение пусконаладочных работ относятся на себестоимость продукции (услуг), которая будет производиться (оказываться) при эксплуатации построенных объектов, и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются. Исключение было сделано для объектов социальной сферы (детских учреждений, школ и домов-интернатов), затраты на пусконаладочные работы по которым допускается включать в гл. 9 сводных сметных расчетов стоимости строительства.

Такой порядок был установлен нормативными документами Госстроя России, в частности Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 № 31.

Указанный порядок не соответствовал правилам составления статистической отчетности по капитальным вложениям, на что было обращено внимание Письмом Минфина России от 01.04.2003 № 06-10-25/64 «О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ».

В Письме было разъяснено, что при отнесении расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться Инструкцией Госкомстата России от 03.10.1996 № 123.

Согласно Инструкции № 123 и более поздним нормативным документам Федеральной службы государственной статистики (например, Постановлению Росстата от 03.11.2004 № 50) пусконаладочные работы «вхолостую» учитываются как расходы капитального характера. Пусковые расходы, в том числе проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Впоследствии Госстрой России Письмом от 27.10.2003 № НК-6848/10 по согласованию с Минфином, МНС и Минэкономразвития России привел порядок включения затрат на проведение пусконаладочных работ в соответствие с действующим законодательством.

Средства на возмещение затрат по пусконаладочным работам «вхолостую» включаются в гл. 9 «Прочие работы и затраты» (графы 7 и 8) сводного сметного расчета стоимости строительства согласно п. 4.102 Методики МДС 81-35.2004 и учитываются в инвентарной стоимости объекта.

Расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, стали учитываться на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» как расходы капитального характера в соответствии с нормами ст. 257 НКРФ.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» как расходы некапитального характера производятся после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эти расходы принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет доходов по основной деятельности эксплуатирующей организации.

В бухгалтерском учете расходы предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов») и списываются на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с методом, предусмотренным в учетной политике организации.

Установленный Письмом Госстроя России от 27.10.2003 порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ сохранен в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1, для применения взамен прежних Методических указаний МДС 81-1.99.

Согласно п. 4.102 Методики МДС 81-35.2004 расчеты за пусконаладочные работы осуществляются на основании локальной сметы, которая по поручению заказчика-застройщика может быть составлена как проектной, так и пусконаладочной организацией. Затраты на составление сметной документации финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации. При отнесении затрат на выполнение пусконаладочных работ необходимо руководствоваться структурой полного комплекса этих работ, приведенной в Методике МДС 81-35.2004 (см. таблицу).

* Работы по отделу 02 сборника № 3 и по отделу 08 сборника № 7 не относятся к пусконаладочным и выполняются на действующих предприятиях по отдельному договору с заказчиком.

Отдельные затраты, не включаемые в инвентарную стоимость объекта

При реализации инвестиционного проекта заказчики-застройщики (инвесторы) несут отдельные расходы, не предусмотренные сметной документацией и не включаемые в инвентарную стоимость объекта.

Так, в инвестиционных контрактах на строительство многоквартирных домов предусматривается безвозмездная передача части построенного жилья (в процентах от общей жилой площади дома) администрации города (субъекта Российской Федерации). Такая передача осуществляется за счет инвестиционных взносов юридических и физических лиц (инвесторов) и не отражается в учете заказчика-застройщика системными бухгалтерскими записями. В этой связи в договорах на инвестирование строительства необходимо подразделять сумму инвестиционного взноса на две составляющие: долю самого инвестора и долю, направляемую на финансирование муниципального жилья. В учете заказчика-застройщика средства финансирования также будут разделены на средства инвесторов и средства администрации города.

Таким образом, передача жилья городу будет отражена в бухгалтерском учете, в том числе за счет сформированных источников финансирования.

В отдельных инвестиционных контрактах предусматривается возмещение затрат на развитие социальной и инженерной инфраструктуры города. Участие в финансировании этих затрат также осуществляется за счет средств инвесторов (соинвесторов) строительства. Источник финансирования может быть сформирован аналогично средствам на передачу городу части жилой площади путем включения соответствующего условия в инвестиционные договоры.

В инвестиционных контрактах на строительство многоквартирных домов заказчику-застройщику вменяется в обязанность оплата расходов по техническому обслуживанию дома и коммунальным услугам до передачи его во временное управление и (или) на баланс жилищной организации (например, сроком на четыре месяца).

Обязанность по возмещению указанных расходов может быть переложена на будущих собственников квартир путем включения соответствующих условий в инвестиционные договоры.

На практике организации совмещают функции застройщиков и заказчиков-застройщиков и ведут раздельный учет затрат по каждому виду деятельности.

Так, при оформлении договоров аренды земельного участка под строительство объекта у застройщика (инвестора) могут возникнуть расходы, связанные с оплатой права на заключение договора аренды. В настоящее время такой порядок предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 № 808 «Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков». Если арендуемый земельный участок предназначен для строительства производственного объекта, организация может включить расходы по оплате права заключения договора аренды в себестоимость продукции (работ, услуг) по своей основной деятельности. Правомерность данной позиции подтверждается арбитражной практикой (Постановление кассационной инстанции ФЛС Московского округа от 07.06.1999 по делу № КА-А40/1584-99, а также Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2002 по делу № КА-А40/3122-02).

В налоговом учете расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка, осуществляемые до начала строительства, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы включаются застройщиком в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 29.09.2005 № 03-03-04/1/228. В бухгалтерском учете оплата указанных расходов может быть учтена на отдельном субсчете счета 76. При вводе объекта в эксплуатацию и принятии его к учету в составе основного средства данные расходы могут быть включены застройщиком (инвестором) в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с положениями ПБУ 6/01.

Застройщики (инвесторы) привлекают для целей финансирования строительства заемные средства (кредиты банков и займы организаций), затраты по обслуживанию которых в инвентарную стоимость объекта не включаются.

Эти затраты собственник объекта включает в первоначальную (балансовую) стоимость основного средства на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

В налоговом учете застройщика (инвестора) проценты за кредит квалифицируются как внереализационные расходы в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в валюте.

В первоначальную стоимость объекта основных средств в целях исчисления налога на прибыль проценты по кредитам (займам) не включаются (Письмо Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/237). В этом Письме разъяснен также порядок налогового учета платежей за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Данные расходы в первоначальную стоимость основного средства не включаются, а учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Застройщики (инвесторы) при реализации инвестиционных проектов несут расходы на рекламу, выплачивают вознаграждение риэлторским фирмам за привлечение соинвесторов в целях заключения инвестиционных договоров на строительство. Такие расходы относятся за счет собственных средств инвестора.